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聊聊EPC项目税务筹划的那些事儿
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聊聊EPC项目税务筹划的那些事儿

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  一、基本介绍
  (一)相关政策
  2016年5月1日,我国营业税改征增值税试点全面实施,建筑业、房地产业、金融业、生活服务业四大行业纳入试点范围,由缴纳营业税改为缴纳增值税。
  2017年10月30日召开的国务院常务会议通过了《国务院关于废止〈中华人民共和国营业税暂行条例〉和修改〈中华人民共和国增值税暂行条例〉的决定(草案)》。全面取消营业税。
  从2018年5月1日起,将制造业等行业增值税税率从17%降至16%,将交通运输、建筑、基础电信服务等行业及农产品等货物的增值税税率从11%降至10%,预计全年可减税2400亿元。出台上述改革措施后,现行17%、11%、6%三档税率调整为16%、10%、6%。
 
  (二)EPC总承包项目的税种
  1.EPC总承包项目涉及的税收种类
  (1)收益税类:指对公司或个人的纯收入或利润课征的税收。此税种通常包括公司所得税和个人所得税。
  (2)流转税类:指以营业额为计征对象的一种税收。对于承包商来讲,主要有增值税、各种在进口物质的关税、消费税等。
  (3)杂项税:国家或地方政府可能以各种名目征收的各种手续费、或用摊派名义征收的各类服务设施的费用,如地方建设基金、地方教育附加费、河道维护费等。
  (4)其他税种:如印花税、土地使用税、车船使用税等。
  其中,可以规划税收的主要税种是增值税,企业所得税,还有少部分印花税。
 
  2.EPC总承包合同适用增值税税目及税率
 

EPC合同组成

适用税目

税率

勘察设计E

现代服务

6%

设备采购P

销售货物

16%

建筑安装C

建筑服务

10%

 

  二、合理避税依据
  (一)混合销售风险
  营改增以后,EPC项目各部分均缴纳增值税,但设计、采购和施工对应不同的增值税税率:设计服务适用现代服务业6%的税率,设备采购适用商品销售16%的税率,施工适用建筑服务10%的税率。依据财税〔2016〕36号附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条:“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物,为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为,按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为,按照销售服务缴纳增值税。本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户,包括以从事货物的生产、批发或者零售为主,并兼营销售服务的单位和个体工商户在内”,EPC工程总承包业务适用混合销售行为的有关规定缴纳增值税。但国税总局未进一步解释对从事货物的生产、批发或者零售的单位如何界定,各地方税务机关对混合销售行为征收增值税的规定解读不一。导致目前EPC项目在纳税登记时被判为混合销售还是兼营,尚有疑义。EPC项目涉及三种应税行为,且设计、采购和施工三者之间存在着联系,而对于EPC项目是属于混合销售还是兼营行为,截止到目前,各地税收政策也没有统一规定,这给EPC项目节税筹划提供了一定空间。
 
  (二)增加总包方的增值税进项税抵扣
  总承包合同的工程结算价确定以后,由“应交增值税=销项税-进项税”“销项税=工程结算款*1%”可知,进项税抵扣越多,则应纳增值税越少。因此,增加总包方的增值税进项税抵扣也是合理避税的重要依据。
 
  (三)税收优惠政策
  税收优惠政策是指税法对某些纳税人和征税对象给予鼓励和照顾的一种特殊规定。施工总承包企业可利用的税收优惠部分政策达到合理避税的目的。
 
  三、合理避税措施
  (一)合同管理
  目前现行的EPC有两种签约模式,一种是具有完整资质的单一法人单位作为EPC总承包方与业主签订EPC合同,另一种是资质不全的多家企业组成联合体模式与业主签订EPC合同。这两种签约模式通过合同管理在一定程度上都能达到合理避税的目的。
 
  1.单一法人单位签约
  (1)合同拆分
  为避免从高适用税率缴纳增值税的风险,需要对EPC合同价款进行拆分,在合同中分别列示设计、设备、施工的价款,并进一步明确就设计、设备、施工价款分别向业主开具6%、17%及11%税率的增值税发票。EPC总承包方需要与参与方签订设计、采购和施工合同,并取得参与方开具相应内容的增值税专用发票。
  同时,根据《中华人民共和国印花税暂行条例施行细则》第十七条同一凭证,因载有两个或者两个以上经济事项而适用不同税目税率,如分别记载金额的,应分别计算应纳税额,相加后按合计税额贴花;如未分别记载金额的,按税率高的计税贴花。因此EPC合同中分别列示设计、设备采购、施工价款,应分别按设计(万分之五税率)、设备采购(万分之三税率)和施工(万分之三)计算缴纳印花税。
 
  (2)合同调整
  在分开核算时,合理划分设计、采购、施工三部分的款项,可适当增加税率低的业务的款项,减少税率高的业务的款项,以降低项目整体税负。
  对于采购的部分在合同内容中约定采取只收管理服务费的方式也可达到合理避税的目的:
  可以考虑将P的部分采用委托采购的合同签订模式,即业主委托EPC总承包商代为采购设备并支付一定比例的服务费。设备供应商直接开发票给业主,由业主直接付款或者按照委托采购协议由总承包商代付给设备供应商。此时只需按照服务费的形式缴纳6%的税负,相比采购本身16%的税负则大大降低。
  在甲供材料的管理方面,也可以通过合同谈判,调整合同内容的方式争取到合理避税的机会:
  甲供材料是指甲方(业主单位)自行购买工程项目所用设备、材料、构配件等,相关增值税专用发票开具给甲方,进项税额由甲方直接抵扣,总承包单位无法抵扣这部分进项税额。对于甲供材料,总承包单位可采取以下办法予以解决:(1)积极与业主单位谈判,取消甲供材料,工程项目所用设备、材料等由总承包单位自行采购;(2)采取“甲指乙供”方式,业主单位指定供应商,由施工单位采购并付款;(3)由业主单位采购并付款,但甲方、总承包单位和供应商之间签订三方协议,采用总承包单位委托甲方采购的方式,发票直接开具给总承包单位;但此种合同约定可能不符合增值税管理“三流一致”原则,有被认定为虚开增值税专用发票的风险,采取此种方式前应与当地税务部门进行充分沟通。若以上几种方式均不能取得业主同意,则由此增加的税负和损失需在合同中约定由业主给予适当补偿或由两方共同负担。
  对于归属不明确的费用或需分摊的费用,应尽量考虑纳入税率较小的合同,以减少应税额。这类费用包括项目管理费、HSE管理费、场地准备费、临时设施费、引进技术和设备其他费、工程保险费、联合试运转费、调遣费等。
  此外合理确认工程量和开票时点也能带来合理避税的好处。EPC工程总包企业在收到销售款项、取得业主工程量签证或开具发票,达到合同中规定的预付款支付时间等均产生缴纳增值税纳税义务。建安总包合同中,约定取得业主工程量签证或开具发票时间应尽可能接近收款时点。尽量减轻在未收到工程款情况下,需缴纳增值税给企业现金流带来的不利影响。
 
  2.联合体签约
  联合体签约也有两种模式:2+1模式,即自己做E、P、C中的2种拉上一家做剩余一种的单位组成联合体与业主签订EPC合同。1+1+1模式,即三家不同单位分别承担E、P、C三种业务组成联合体与业主签订EPC合同。
  对于2+1模式一般考虑将P的部分与EC的部分由不同法人来履行。承揽EPC工程总承包业务时建议签订EC合同,P的部分由能控制的第三方(一般是子公司或关联方)来签订。或者与第三方组成联合体签订EPC合同,约定P的部分由第三方提供。这样总承包商既能保证工程质量和进度,又能避免混合销售的税务风险。对于EC合同,C的部分还可以进一步考虑甲供材合同适用增值税率3%的税收政策。
  对于1+1+1模式,则考虑联合体各方与业主单独签订合同。对于以联合体形式中标的EPC总承包工程,应尽量采取联合体各方与业主单独签订合同的方式;业主不能和成员方单独签订合同时,由总包方和成员方签订分包合同。以集团公司资质中标的项目,资质单位(集团公司)与实际施工单位(各子分公司)签订内部承包合同,双方分别开票结算。业主确认验工计价后,集团公司向业主开具发票,要求业主结算并拨付工程款;集团公司对内部承包子分公司计价结算,各子分公司按计价结算开具发票,作为集团公司的进项税额抵扣。
 
  (二)分包商管理
  1.选择资质齐全的分包单位
  若所选择的分包单位不能开具增值税专用发票或给总包单位,分包成本无足额进项税额可抵扣,而且分包成本不得在企业所得税前扣除,这必然增加总包单位增值税税负。
  如果所选择的分包单位不能开具增值税专用发票或仅可提供3%税率的专用发票给总包单位,分包成本无足额进项税额可抵扣,必然增加总包单位增值税税负。
  (1)分包人如果是一般纳税人,则分包人向总包开具建筑业增值专用发票,总包可以抵扣进项税;
  (2)如果分包人是小规模纳税人,则分包人向总包只能开具建筑业增值普通发票,总包不可以抵扣进项税。
  (3)如果分包人是个人,只能到当地税务部门代开增值税专用发票,总包只能抵扣3%。
  且分包成本在企业所得税前扣除所以必须选择有资质条件的单位,否则取得增值税专用发票也可能存在被税务认定不能抵扣的风险。签订分包合同前,要考虑分包商提供的发票种类、税率、所报的价格,根据实际情况选择分包商。尽量与具有一般纳税人资格的建安分包商签订分包合同,以最大的限度抵扣进项税额,减少应纳税金。
 
  2.分包成本不得在企业所得税前扣除
  如果分包商不开具增值税专用发票给总包方,分包成本不得在企业所得税前扣除,增加总包方的税负。
 
  3.合理选择小规模纳税人作为分包商
  2018年5月1日起,工业企业和商业企业小规模纳税人的年销售额标准由50万元和80万元上调至500万元。另外,小规模纳税人还可以按照3%的征收率计算缴纳增值税。因此,总承包商在选择分包商时,合理选择小规模纳税人,也可以间接享受优惠。
 
  4.总承包方承担主要材料设备采购
  工程分包中包含大量设备、材料,分包单位自行采购后可抵扣17%的进项税额,而其只能向总包单位提供11%税率的建筑业增值税专用发票。如果总包单位直接采购这些主要材料、设备,则可取得17%的增值税专用发票,进项税额抵扣率将增加6%。但是,这种方式下,总承包单位的管理协调难度加大。
 
  5.加强分包合同管理
  总承包方应与各分包商分别签订设计、采购、施工合同,并要求区分开票。签订分包合同时注意明确分包商纳税人身份,能开具的增值税发票种类、税率。注意分包合同涉及的业务流、资金流、发票流的一致性。对合同签订的服务内容的定性和适用税率必须准确,开具增值税专用发票、税率的要求要明确列示于合同条款中。同中应明确付款条件以及增值税专用发票开具的具体时限。违反增值税法规将可能承担民事责任、行政责任、刑事责任,违法情节严重的最高判处无期徒刑。因此应坚决杜绝签订虚假合同,避免虚开增值税专用发票带来的法律风险。
 
  6.加强分包结算管理
  因新政策规定的建筑业税率较高,而建筑业服务开票时金额较大,所以各项目单位应积极联系组织分包单位尽早开具发票;同时,由于分包方应当按照收入向总包方开具发票,总包方据此抵扣,且增值税专用发票在抵扣前必须经过认证,而且要在认证通过的下个月申报抵扣进项税,否则当期无法抵扣,这将对总包企业现金流造成较大影响,势必增加企业税负。总包单位要按照合同约定及时对分包单位现场已完工程进行验收、计价,以免分包单位由此原因造成开票缓慢。因此在取得分包单位开具的增值税专用发票之前,总包单位不对其拨付验工计价款。另外,营改增后,若建筑工程分包单位不能提供11%税率的增值税专用发票,则对于由此增加的增值税以及其他附加税费应在签订合同时进行扣除,以降低税务成本。
 
  7.采用纯劳务分包模式
  对于不能提供增值税专用发票的劳务分包商,总包方应与其协调,尽量采取纯劳务分包模式,由总包方自行采购劳务分包工程所需的材料、小型机具及设备租赁服务等,并取得增值税专用发票,增加总包方的进项税抵扣。
 
  (三)合理利用税收优惠政策
  1.甲供工程提供的建筑服务选择简易计税方法计税
  《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第(七)款“建筑服务”第2项规定:“一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务,可以选择适用简易计税方法计税。”在该条文件规定中有两个特别重要的词“可以”,具体的内涵是,只要发生“甲供材”现象,建筑施工企业在增值税计税方法上,具有一定的选择性,既可以选择增值税一般计税方法(即建筑企业向发包方开具10%的增值税发票),也可以选择增值税简易计税方法(即建筑企业向发包方开具3%的增值税发票)。另外,简计税方法是一种税收优惠政策,根据国税发[2008]30号文件的规定,企业要享受税收优惠政策,必须在当地税务机关先备案后享受,不备案不享受。即企业享受税收优惠政策实行的是备案制而不是审批制,企业只要将有关依法享受税收优惠政策的资料交到当地机构所在地的税务机关进行备案即可。
 
  2.抵免企业所得税
  财税[2008]48号规定:企业购置并实际使用列入《环境保护专用设备企业听得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》、《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》范围内的环境保护、节能节水和安全生产专用设备,可以按专用设备投资额的10%抵免当年企业所得税应纳税额;企业当年应纳税额不足抵免的,可以向以后年度结转,但结转期不得超过5个纳税年度。该规定要求专用设备名称、规格型号、性能参数以及该类专用设备后续生产运营实际效果等均需要满足和达到前述目录要求,且专用设备的不含税价值确定。
 
  3.计提安全生产费用
  在企业所得税法及其实施条例中,未就企业提取的安全生产费用能否在企业所得税前扣除予以明确。《企业所得税法》涉及到企业安全生产费用的条款主要是第八条,即:企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。《企业所得税法实施条例》第二十八条至第三十一条对《企业所得税法》第八条的规定进行了详细说明。着重强调了企业实际发生且与企业生产产品及提供劳务等日常经营性活动相关的支出才予扣除。且在第四十五条对专项资金做出了专门规定,指出企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金,准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的,不得扣除。对于企业提取的安全生产费用,只有在且有实际使用安全生产费用时,才能予以扣除。据此,EPC总承包商在提取安全生产费用后应足额使用或将其支付给建筑安装分包商,以避免在所得税汇算清缴过程中作纳税调整。
 
  4.利用技术开发,享受加计扣除
  企业所得税法规定,对于研究开发费,未形成无形资产计入当期损益的,在按照规定据实扣除的基础上,按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销。另外,对企业共同合作开发的研究开发项目,由合作各方就自身承担的研发费用分别按照规定计算加计扣除。基于此,EPC总承包企业可以单独或者联合客户针对工程项目中重点难点技术进行立项和开发。
 
  5.进行技术转让,享受税收优惠
  企业所得税法规定:在一个纳税年度内,居民企业转让技术所有权所得不超过500万的部分,免征企业所得税;超过500万元的部分,减半征收企业所得税。由于EPC总承包项目中,设计往往占有一定比例的金额。故对于符合国家鼓励发展的技术,企业可以采取转让技术的方式与甲方签订独立的合同,并将此金额从项目总合同中予以扣除,以此达到享受所得税优惠的目的。